АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 октября 2016 г. по делу в„– А70-10640/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 октября 2016 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Перминовой И.В.
судей Буровой А.А.
Поликарпова Е.В.
при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени в„– 1 на решение от 09.12.2015 Арбитражного суда Тюменской области (судья Бадрызлова М.М.) и постановление от 13.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Киричек Ю.Н., Рыжиков О.Ю.) и кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича на постановление от 13.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу в„– А70-10640/2015 по заявлению индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича (ОГРН 304720311100552, ИНН 720302187710) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени в„– 1 (625009, Тюменская область, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (625009, Тюменская область, город Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130) об оспаривании решений.
При участии в судебном заседании представителей:
от индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича - Мезенцева Ю.А. по доверенности от 06.08.2014 (срок действия 3 года), Петухова И.И. по доверенности от 13.09.2016, Снимщикова А.М. по доверенности от 26.09.2016, после перерыва Шелия Н.Ю. по доверенности от 26.09.2016;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени в„– 1 - Ануфриев А.В. по доверенности от 17.12.2015 в„– 84;
от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Дьячкова М.А. по доверенности от 11.01.2016 в„– 04-17/015629.
Суд

установил:

индивидуальный предприниматель Елисеев Андрей Анатольевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени в„– 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) о признании недействительными решений от 30.04.2015 в„– 08-32/2638 и от 10.07.2015 в„– 0308.
Решением от 09.12.2015 Арбитражного суда Тюменской области заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением от 13.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 30.04.2015 в„– 08-32/2638 в части: доначисления суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2013 год в размере 3 811 881 руб.; взыскания сумм пени по НДФЛ в размере 306 105,43 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 381 188,10 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Предприниматель обратился с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, неверное истолкование закона без учета сложившейся судебной практики, в том числе постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, согласно которым неверное определение налоговых обязательств налогоплательщиков влечет отмену решений налоговых органов в полном объеме, просит отменить постановление апелляционной инстанции и оставить решение суда первой инстанции без изменения.
В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление считают доводы Предпринимателя несостоятельными, а постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части - законным и обоснованным, в связи с чем просят оставить кассационную жалобу Предпринимателя без удовлетворения.
В свою очередь Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие вывода судов о необходимости применения налоговым органом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворенных требований и направить дело в обжалуемой части на новое рассмотрение.
В отзыве на кассационную жалобу Управление поддерживает доводы Инспекции, в связи с чем просит удовлетворить кассационную жалобу Инспекции.
В отзыве на кассационную жалобу Предприниматель считает, что применение налоговым органом положений статьи 221 НК РФ, предусматривающих возможность применения профессионального налогового вычета в размере 20% от общей суммы доходов, неправомерно. Просит в удовлетворении кассационной жалобы Инспекции отказать.
Судебное заседание было отложено до 11.10.2016 до 15 часов 30 минут.
От Предпринимателя поступили дополнения к кассационной жалобе, в которой он поддержал свою позицию и выразил несогласие с судом апелляционной инстанции, который разделил доход, полученный Предпринимателем пообъектно. Предприниматель, ссылаясь на позицию Минфина и судебную практику, не согласен с подобным расчетом, поскольку полагает, что в данном конкретном случае необходимо учитывать его доходы и расходы в общей сумме за налоговый период в соответствии с главой 23 НК РФ, а не в разрезе объектов (при этом Предприниматель не оспаривает вывод суда апелляционной инстанции относительно необходимости уплаты НДФЛ в размере 15 111 руб., исчисленного с заниженной суммы дохода от сдачи имущества в аренду на сумму 116 235 руб.).
11 октября 2016 года в 15 часов 30 минут судебное заседание продолжено при участии представителей сторон.
В судебном заседании объявлен перерыв до 13 октября 2016 года до 15 часов 00 минут.
От Инспекции 13.10.2016 дополнительно поступили письменные пояснения к кассационной жалобе.
13 октября 2016 года в 15 часов 00 минут судебное заседание продолжено при участии представителей сторон.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалоб, отзывов на них, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими отмене, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации Предпринимателя от 30.10.2014 по НДФЛ за 2013 год, о чем составлен акт от 13.02.2015 в„– 08-30/566.
По результатам рассмотрения материалов проверки, налоговым органом вынесено решение от 30.04.2015 в„– 08-32/2638 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Предпринимателю доначислен НДФЛ в размере 6 677 287 руб., а также предложено уплатить штраф, начисленный по части 1 статьи 122 НК РФ, в размере 667 728,70 руб., пени, исчисленные в порядке статьи 75 НК РФ, в размере 6 677 287 руб.
Решением Управления от 10.07.2015 в„– 0308, решение Инспекции утверждено без изменения.
Не согласившись с решениями Инспекции и Управления, Предприниматель оспорил их в судебном порядке.
Судами установлено, что 04.08.2003 Предпринимателем приобретен земельный участок общей площадью 1098 кв. м, расположенный по адресу: г. Тюмень, ул. Железнодорожная, д. 52, стр. 1.
15.03.2004 Предпринимателем приобретен дополнительный земельный участок общей площадью 13,10 кв. м. На данных земельных участках заявитель хозяйственным способом осуществлял строительство двухэтажного нежилого здания общей площадью 1706,40 кв. м, которое было введено в эксплуатацию 10.11.2005, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права серии 72 НК в„– 098471 от 11.11.2005.
В результате проведенных строительных работ в здании, расположенном по адресу: г. Тюмень, ул. Железнодорожная, д. 52, стр. 1, возведен третий (мансардный) этаж, площадь здания увеличилась до 1794,3 кв. м. После завершения работ получено свидетельство о государственной регистрации права серии НМ в„– 483352 от 19.06.2013. Предпринимателем применены налоговые вычеты, а именно расходы, уменьшающие сумму доходов по НДФЛ за 2013 год по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Гарденс", ООО "МиражТорг", ООО "Торговая Компания "Вертикаль", ООО "Юнист".
Основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа послужили следующие обстоятельства.
В представленной в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год Предпринимателем был указан доход в размере 65 648 948 руб., в том числе:
55 039 200 руб. - реализация нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 и земельных участков под ним;
10 609 748 руб. - арендная плата.
Кроме того, в уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год Предпринимателем были указаны расходы в общем размере 64 400 545 руб., в том числе материальные расходы в размере 63 909 155 руб., амортизационные начисления в размере 25 583 руб., прочие расходы в размере 465 807 руб.
По данным проверки Инспекция пришла к выводу, что расходы Предпринимателя в размере 57 316 081,85 руб. по сделкам с ООО "Гарденс", ООО "МиражТорг", ООО "Торговая Компания "Вертикаль" и ООО "Юнист" являются документально не подтвержденными, в связи с чем применила профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов, полученной Предпринимателем от предпринимательской деятельности, соответственно, расходы Предпринимателя составили 13 153 037 руб. (65 765 183 руб. х 20%).
Удовлетворяя требования заявителя в полном объеме, суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, пришел к выводу об отсутствии документального подтверждения расходов Предпринимателя на общую сумму 57 316 081,85 руб. по сделкам с ООО "Гарденс", ООО "МиражТорг", ООО "Торговая Компания "Вертикаль" и ООО "Юнист", поскольку установленная по делу совокупность обстоятельств свидетельствует об отсутствии и невозможности осуществления заявителем хозяйственных операций со спорными контрагентами, в связи с чем указал, что документы, оформленные по хозяйственным операциям с указанными контрагентами, не могут быть учтены в составе налоговых вычетов.
Вместе с тем, суд первой инстанции основывался на том, что поскольку площадь реализованного нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 увеличилась по сравнению с моментом его приобретения, то фактически строительно-монтажные работы заявителем были осуществлены, соответствующие расходы Предпринимателем понесены, а значит, должны были быть учтены Инспекцией. При этом суд указал на необходимость определения расходов по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, и установления действительного размера налоговой обязанности Предпринимателя по НДФЛ.
Суд апелляционной инстанции, хотя и изменил частично решение суда (в связи с тем, что спорные расходы были понесены Предпринимателем не только на ремонт нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1, но и на ремонт строящегося здания, расположенного по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы, д. 27А и не сданного в эксплуатацию, в связи с чем осуществленные Предпринимателем отделочные работы и приобретенные строительные материалы не могут относиться к капитальному либо текущему ремонту данного здания, а относятся к работам по его достройке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования, то есть составляют первоначальную стоимость основного средства, подлежащую отнесению на расходы не единовременно, а путем начисления амортизации), однако, как и суд первой инстанции, пришел к выводу о необходимости определения Инспекцией расходов по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
При этом суд сослался на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированную в постановлении от 03.07.2012 в„– 2341/12.
Кассационная инстанция при рассмотрении спора исходит из следующего.
В соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности, в достаточности и взаимной связи (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 в„– 267-О и от 04.06.2007 в„– 366-О-П).
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.2004 в„– 168-О, нормы налогового законодательства применяются добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств, поскольку это приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
Суды, ссылаясь на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление в„– 57), не учли, что наличие факта нереальности сделок со спорными контрагентами не позволило Инспекции использовать пункт 8 данного Постановления и применить подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса (с учетом обстоятельств, установленных ею в ходе проверки).
По мнению кассационной инстанции, заложенный в Постановлении в„– 57 подход может быть реализован в том случае, когда доказан факт совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентами, но при этом у него (налогоплательщика) отсутствуют документы, подтверждающие расходы. В ином случае налогоплательщик может злоупотребить своим правом и потребовать применения налоговым органом расчетного метода в отсутствие реально совершаемых сделок, (предоставив при этом недостоверные документы).
Предприниматель в дополнениях к кассационной жалобе указывает, что реальность сделок по взаимоотношениям с ООО "Гарденс", ООО ТК "Вертикаль", ООО "Юнист" подтверждается материалами дела, ссылаясь при этом на показания свидетелей Калмыкова С.Н., Черных В.Г., Рыбалкина Б.В., Патрушева Ю.В.
Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку он направлен на переоценку вывода судов обеих инстанций об отсутствии реальности осуществления хозяйственных операций спорными контрагентами, сделанными на основе совокупности всех установленных по делу обстоятельств и имеющихся в материалах дела доказательств, что недопустимо в суде кассационной инстанции.
Более того, данный довод не был положен в основу заявления, поданного в суд первой инстанции, не заявлен в суде апелляционной инстанции (апелляционная жалоба Предпринимателем не подавалась), что исключает его рассмотрение судом кассационной инстанции (статьи 286, 287 АПК РФ).
По настоящему делу судами установлено и отражено в судебном акте (стр. 9 постановления апелляционной инстанции), что в проверяемый период Предприниматель осуществлял предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке в соответствии с общим режимом налогообложения. Данное обстоятельство сторонами не оспаривается.
Доказательств переквалификации деятельности Предпринимателя в материалах дела не имеется.
В таком случае бремя доказывания факта и размера понесенных им расходов лежит на Предпринимателе.
При этом условием учета понесенных расходов для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по оказанию конкретных работ (услуг) совершены заявленными контрагентами, расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью.
По настоящему делу Инспекцией установлено и отражено в оспариваемом решении, что расчеты с контрагентами ООО "Гарденс", ООО "МиражТорг", ООО "Торговая Компания "Вертикаль" и ООО "Юнист" (в том числе за полочки и шкафы, поставленные согласно документообороту ООО "Юнист") не подтверждены, суммы по спорным договорам подряда, договорам поставки за выполненные работы, поставку строительных материалов Предпринимателем не перечислялись (налоговым органом исследован расчетный счет налогоплательщика, на что имеется ссылка в акте и решении налогового органа); иные документы (квитанции к приходно-кассовым ордерам, кассовые чеки, акты зачета взаимных требований и другие документы), подтверждающие оплату в адрес контрагентов, Предпринимателем не представлены, что также отражено в акте и решении Инспекции и не оспаривается Предпринимателем.
Предприниматель также не ссылается на невозможность их представления по объективным причинам.
Судами установлено, что исключенные Инспекцией из состава налоговых вычетов расходы в размере 42 659 112,30 руб., составляют расходы, понесенные в связи с реализацией объекта недвижимости по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1. Учитывая, что эти расходы, как установлено судами, связаны с возведением третьего (мансардного) этажа этого здания, площадь которого увеличилась всего на 87,9 кв. м (1794,3 кв. м - 1706, 40 кв. м), кассационная инстанция считает убедительным довод Инспекции о том, что предоставленный Предпринимателю профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы доходов (что составило 13 153 037 руб.) покрывает спорные расходы по достройке данного объекта. Учитывая, что Предприниматель находился на общей системе налогообложения, обязанность по доказыванию несения расходов в большей сумме лежит на налогоплательщике.
С учетом обстоятельств данного конкретного спора суды пришли к ошибочному выводу о необходимости определения Инспекцией расходов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в связи с чем неправильно применили нормы материального права к установленным ими обстоятельствам.
Неправильное применение норм материального права в силу части 1 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов.
Учитывая, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но ими неправильно применены нормы материального права, принимая во внимание отсутствие спора по сумме начисленного налога, применение налоговым органом пункта 3 статьи 114 НК РФ и снижение размера штрафных санкций до 10% (в суде Предпринимателем не заявлено о наличии смягчающих ответственность обстоятельств), кассационная инстанция считает возможным, отменяя судебные акты, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 09.12.2015 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 13.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу в„– А70-10640/2015 отменить. Принять по делу новый судебный акт. В удовлетворении заявленных требований отказать.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
И.В.ПЕРМИНОВА

Судьи
А.А.БУРОВА
Е.В.ПОЛИКАРПОВ


------------------------------------------------------------------