АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 апреля 2016 г. по делу в„– А81-3540/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 07 апреля 2016 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Буровой А.А.
Кокшарова А.А.
рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу открытого акционерного общества "Арктическая газовая компания" на решение от 14.09.2015 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Садретинова Н.М.) и постановление от 14.12.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кливер Е.П., Иванова Н.Е., Киричек Ю.Н.) по делу в„– А81-3540/2015 по заявлению открытого акционерного общества "Арктическая газовая компания" (629307, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Новый Уренгой, ул. Индустриальная, 6; ОГРН 1028900620814, ИНН 8904002359) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. Имени В. Подшибякина, 51; ОГРН 1048900003888, ИНН 8901016000) о признании недействительным решения.
Другие лица, участвующие в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. Имени В. Подшибякина, 51; ОГРН 1048900003888, ИНН 8901016000); общество с ограниченной ответственностью "СеверЭнергия" (119415, г. Москва, ул. Удальцова, 1а).
В заседании приняли участие представители:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Ходырева В.С. по доверенности от 12.01.2016 в„– 1,
от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Захаров Д.В. по доверенности от 29.12.2015,
от открытого акционерного общества "Арктическая газовая компания"- Баранов В.А. по доверенности от 21.03.2016 в„– 25, Усманов В.А. по доверенности от 30.12.2015 в„– 171.
Суд

установил:

открытое акционерное общество "Арктическая газовая компания" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция), при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление) и общества с ограниченной ответственностью "СеверЭнергия", о признании недействительным решения от 16.03.2015 в„– 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 301 726 927 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в размере 64 678 742 руб., а также предложения уплатить указанные суммы налога и пеней.
Решением от 14.09.2015 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 14.12.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.
Инспекция и Управление возражают против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзывам.
Судами и материалами дела установлено следующее.
По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества Инспекцией составлен акт и принято решение от 16.03.2015 в„– 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 168 541 руб. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), Обществу доначислен налог на прибыль в размере 302 696 813 руб., пени по НДФЛ в размере 5 035,61 руб., по налогу на прибыль - в размере 64 678 742 руб., уменьшены убытки, исчисленные Обществом по налогу на прибыль, на сумму 8 498 515,72 руб., увеличена налогооблагаемая база при определении налога на прибыль за 2012 год на 29 229 840 руб., уменьшен излишне заявленный Обществом к возмещению налог на добавленную стоимость в размере 11 160 руб.; предложено удержать неудержанный НДФЛ в сумме 4 019 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог; уплатить сумму доначисленного налога на прибыль в размере 302 696 813 руб., уплатить штраф в размере 168 541 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ; уплатить пени по НДФЛ в размере 5 035,61 руб. и по налогу на прибыль в размере 64 678 742 руб. Кроме того, указанным решением Инспекции установлено, что сумма накопленного неперенесенного убытка по налоговой декларации за 2012 год по строке 24160 "Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода - всего" равняется 3 878 049 469 руб.
Решением Управления от 22.06.2015 в„– 137 апелляционная жалоба Общества частично удовлетворена, отменено оспариваемое решение Инспекции в части: - доначисления налога на прибыль, подлежащего уплате в федеральный бюджет за 2012 год, в размере 969 886 руб.; - предложения увеличить налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль за 2012 год в размере 8 174 4021 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения и вступило в силу.
Полагая, что решение Инспекции в части является необоснованным, Общество обратилось в арбитражный суд.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.
Как следует из материалов дела, одним из оснований принятия Инспекцией решения явились следующие обстоятельства.
В проверяемый период Общество в соответствии с договором займа от 21.08.2008 в„– АГ08-160/3.13 приобрело заемные обязательства перед ООО "СеверЭнергия".
На основании указанного договора Обществом был получен заем на сумму 383 108 078,38 руб., который оно должно было использовать для финансирования собственной текущей и инвестиционной деятельности.
В соответствии с изменением от 29.04.2012 в„– 17 максимальная сумма займа увеличена до 82 390 000 000 руб., а срок окончания займа перенесен до 29.12.2021.
31.08.2010 уведомлением в„– 402/1/СЭ/Ю ООО "СеверЭнергия" произвело прощение суммы основного долга в размере 170 000 000 долларов.
При этом ООО "СеверЭнергия" является единственным акционером, владеющим 100% акций Общества; учредителями ООО "СеверЭнергия" являлись до 30.09.2009 голландские компании Artiс Russia B.V. с долей участия 99,9% и Eni Oil Holdings B.V. с долей участия 0,1%, с 30.09.2009 - Artiс Russia B.V. с долей участия 49% и ОАО "Газпром" с долей участия 51%.
При проверке правильности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлено, что задолженность по договорам займа с ООО "СеверЭнергия" является контролируемой, что Обществом не оспаривается, в связи с чем Инспекцией произведен расчет предельных сумм процентов, подлежащих включению в состав расходов. К положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, подлежащими включению в состав расходов, Инспекцией применены положения пункта 4 статьи 269 НК РФ.
Суды, признавая законным и обоснованным решение Инспекции в оспариваемой части, руководствуясь положениями статей 20, 105.14, 269, 310, 312 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пришли к выводу о доказанности факта неправомерного неудержания налога на прибыль при выплате денежных средств иностранному лицу в 2011, 2012 годах.
Формулируя указанный вывод, суды исходили из следующего:
- применение пункта 4 статьи 269 НК РФ является следствием последовательного применения пунктов 2 и 3 этой же статьи; положения пункта 4 статьи 269 НК РФ применяются во всех установленных пунктом 2 статьи 269 НК РФ случаях признания задолженности контролируемой;
- налоговым органом по взаимоотношениям Общества с ООО "СеверЭнергия" обоснованно была рассчитана положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленная в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ, поскольку ООО "СеверЭнергия" является аффилированной по отношению к иностранной организации и у заявителя имеется непогашенная задолженность перед ООО "СеверЭнергия";
- переквалификация в дивиденды процентов, уплачиваемых российской организацией (заемщиком) российской организации (займодавцу), не ведет к двойному налогообложению одного и того же объекта, поскольку положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами не учитывается ни в расходах заемщика, ни в доходах заимодавца; не противоречит положениям Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзывов на нее, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат отмене.
Положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
Из буквального содержания данной нормы НК РФ следует, что к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.
В последнем случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа.
При таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, рассматриваемой нормой НК РФ вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.
Помимо того, последствием отнесения задолженности по долговому обязательству к контролируемой является то, что в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ сумма процентов, признаваемая в соответствии с пунктом 2 данной статьи избыточной (положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.
Вместе с тем, как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 18.03.2016 в„– 305-КГ15-14263, устанавливая правило о налогообложении соответствующих сумм выплачиваемых процентов в режиме дивидендов, пункт 4 статьи 269 НК РФ самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций.
Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.
Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.
Изложенное соответствует положениям пункта 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 в„– 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 НК РФ являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации.
К числу облагаемых доходов в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.
Статусом налогового агента при этом согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.
Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.
Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 НК РФ в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе.
Кассационная инстанция считает необходимым отметить, что обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов Обществом в пользу иностранной компании при рассмотрении настоящего дела не установлено, на их наличие Инспекция не ссылалась. Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов.
Перечисление 21.02.2012 со счета ООО "СеверЭнергия" выплат в пользу Artiс Russia B.V. в общей сумме 13 500 248 243,4 руб. (согласно изложенным в дополнении к отзыву на кассационную жалобу доводам Инспекции) не является безусловным доказательством выплаты дивидендов в пользу иностранной организации именно со стороны Общества.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции в материалы дела были представлены пояснения ООО "СеверЭнергия", согласно которым сумма начисленных процентов по займу составила 4 049 000 000 руб., была отражена в налоговом учете третьего лица и учтена при исчислении налога на прибыль по ставке 20%. К пояснениям были приложены, в том числе копии налоговых деклараций, налоговых регистров внереализационных доходов за 2011-2012 года, акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам и пеням (л.д. 13-75 том 13).
Инспекцией не заявлены доводы с представлением соответствующих доказательств о неисполнении ООО "СеверЭнергия" обязанностей налогового агента при выплате в пользу Artiс Russia B.V. денежных средств, подлежащих квалификации как дивиденды, о создании схемы ухода от налогообложения (получении необоснованной налоговой выгоды), в том числе путем последовательной выдачи займов по "цепочке" Artiс Russia B.V. - общество с ограниченной ответственностью "СеверЭнергия" - открытое акционерное общество "Арктическая газовая компания".
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применены вышеуказанные нормы права применительно к установленным по делу обстоятельствам, суд кассационной инстанции считает возможным отменить принятые по настоящему делу судебные акты и принять новое решение - об удовлетворении требований Общества.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 1 500 руб. за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции подлежат взысканию с Инспекции в пользу Общества.
Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

решение от 14.09.2015 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 14.12.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу в„– А81-3540/2015 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 16.03.2015 в„– 08-18/5 в части доначисления налога на прибыль (налоговый агент) в размере 301 726 927 руб., пени (налоговый агент) в размере 64 678 742 руб., а также в части предложения уплатить указанные суммы доначисленных налога и пени.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу в пользу открытого акционерного общества "Арктическая газовая компания" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции в сумме 1 500 руб.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
Г.В.ЧАПАЕВА

Судьи
А.А.БУРОВА
А.А.КОКШАРОВ


------------------------------------------------------------------