АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 июля 2016 г. по делу в„– А45-11835/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 07 июля 2016 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Перминовой И.В.
Поликарпова Е.В.
рассмотрел в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу открытого акционерного общества "Новосибирскгортеплоэнерго" на решение от 07.12.2015 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Мануйлов В.П.) и постановление от 01.04.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Марченко Н.В., Усанина Н.А.) по делу в„– А45-11835/2015 по заявлению открытого акционерного общества "Новосибирскгортеплоэнерго" (630007, город Новосибирск, улица Серебренниковская, 4; ОГРН 1035402518986, ИНН 5406268216) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (630008, город Новосибирск, улица Кирова, 3Б; ОГРН 1045402551809, ИНН 5406300195) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новосибирской области (судьи Белкина Т.Ю. - до перерыва, Зюков В.А. - после перерыва) в заседании участвовали представители:
- от открытого акционерного общества "Новосибирскгортеплоэнерго" - Демидова А.В. по доверенности от 15.06.2016, Свердлова Л.С. по доверенности от 15.06.2016,
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области - Шаталов А.В. по доверенности от 11.01.2016, Грибанов П.В. по доверенности от 26.11.2015 (после перерыва).
Суд

установил:

открытое акционерное общество "Новосибирскгортеплоэнерго" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.12.2014 в„– 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 07.12.2015 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 01.04.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение. Жалоба мотивирована тем, что суды пришли к ошибочным выводам о фактическом прекращении отношений между Обществом и ООО СФ "Струг" и начале течения срока исковой давности, поскольку Обществом представлены доказательства перерыва течения срока исковой давности; что Обществом правомерно начислялась амортизация по неотделимым улучшениям в арендованное основное средство, поскольку фактически срок действия договора аренды не прерывался, стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещалась арендодателем, спорный основной объект не выбывал из обладания налогоплательщика, который продолжал им пользоваться; судами неверно истолкован подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в адрес Общества не выставлялись исправленные первичные документы и корректировочные счета-фактуры.
Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.
Судами и материалами дела установлено следующее.
По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества налоговым органом составлен акт и принято решение от 31.12.2014 в„– 23 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2013 год в виде штрафа в размере 46 728 руб., также предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 233 639 руб., пени в размере 6 810,58 руб., уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, за 2012 год - в размере 2 573 822 руб., за 2013 год - в размере 1 615 521 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 12.04.2015 в„– 84 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, одним из оснований принятия Инспекцией решения явился вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с невключением в состав внереализационных доходов невостребованной кредиторской задолженности перед контрагентом ООО СФ "Струг".Признавая правомерным решение Инспекции по настоящему эпизоду и отказывая в удовлетворении соответствующих требований Общества, суды, руководствуясь пунктом 18 статьи 250 НК РФ, статьями 196, 203 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 в„– 6, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 в„– 34н, с учетом правовых позиций высших судебных инстанций, сформированных в постановлениях Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 в„– 15, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 в„– 18, пришли к верному выводу, что спорная сумма невостребованной кредиторской задолженности перед ООО СФ "Струг" подлежала включению в состав внереализационных доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в связи с наступлением событий, свидетельствующих о том, что соответствующая сумма не будет взыскана с заявителя (ликвидация предприятия и истечение срока исковой давности на взыскание задолженности).
При этом суды обоснованно исходили из следующих обстоятельств:
- наличие кредиторской задолженности не оспаривается налогоплательщиком и подтверждается представленными документами (актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2011, 31.12.2012, 31.12.2013);
- представленные Обществом акты выверки взаимной задолженности на 31.12.2011 между ним и ООО СФ "Струг", копии реестров почтовых отправлений от 16.02.2012 и от 07.02.2014 о направлении актов выверки в адрес контрагента не доказывают прерывание течения срока исковой давности, поскольку признание долга должно выражаться в активных действиях, в которых с определенностью усматривается направленность именно на признание конкретного долга;
- представленные акты выверки подписаны Обществом в одностороннем порядке (то есть, кредитором не подписаны); не содержат ссылок на первичные документы бухгалтерского учета как на основания возникновения задолженности;
- в материалах дела отсутствуют доказательства реализации кредитором права требования уплаты кредиторской задолженности к должнику (Обществу);
- согласно решению от 12.10.2010 Арбитражного суда Новосибирской области по делу в„– А45-4594/2010 кредитор ООО СФ "Струг" признан несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим должника утвержден Толчин А.Н.; в публикациях в газете "КоммерсантЪ" (от 22.05.2010 в„– 90, от 30.10.2010 в„– 203) в качестве адреса для корреспонденции указано: 633010, г. Бердск, ул. Лелюха, д. 15, кв. 2; при этом Обществом не представлено доказательств извещения единоличного исполнительного органа ООО СФ "Струг" Толчина А.Н. о наличии (признании) Обществом задолженности; из определения суда от 02.07.2012 по делу в„– А45-4594/2010 следует, что кредитор не обладал информацией о наличии у него ликвидной дебиторской задолженности (что не оспаривается в кассационной жалобе, - "рыночная стоимость дебиторской задолженности составляет 0 руб.").
Кассационная инстанция отклоняет доводы жалобы со ссылками на неправильное применение судами положений статей 54, 203 ГК РФ, что акты выверки подписаны Обществом и не должны быть подписаны кредитором, что они направлялись по надлежащему адресу, поскольку они (доводы) не опровергают выводы судов, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о том, что Общество могло и должно было знать относительно того, что ООО СФ "Струг" не выполнит принятые на себя обязательства по договору от 11.06.2008 в„– 34-Т-34835, в связи с чем заявитель обязан был включить кредиторскую задолженность перед указанным контрагентом в состав внереализационных доходов по истечении срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.
Основания для удовлетворения кассационной жалобы по настоящему эпизоду отсутствуют.
Кроме того, как установлено судами и следует из материалов дела:
- между Обществом и ООО "Тепломонтаж-Энергия" (далее - Контрагент) был заключен договор на выполнение работ по установке приборов учета тепловой энергии и воды на центральных тепловых пунктах;
- сдача выполненных работ осуществлялась комиссионно; по результатам комиссионного обследования в выполненных подрядчиком работах выявлены недостатки; Контрагенту направлены претензии об устранении недостатков, оставленные без ответа и удовлетворения;
- устранение собственными силами недостатков выполненных работ повлекло для Общества убытки;
- в целях защиты своих прав Общество обратилось в арбитражный суд с иском о соразмерном уменьшении стоимости работ по договору; в рамках дела в„– А45-2112/2013 судом требование удовлетворено, принято решение об уменьшении цены договора от 15.06.2011 в„– 256/2011 и взыскании с Контрагента убытков в сумме 1 531 635 руб., - стоимость работ, выполненных с недостатками.
По мнению Общества, Инспекция пришла к необоснованному выводу о наличии оснований для восстановления НДС в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку заявитель не получал первичных документов на уменьшение стоимости работ, корректировочные счета - фактуры, соответственно отсутствуют события, с наступлением которых возникает обязанность покупателя восстановить НДС.
Кассационная инстанция считает, что суды полно и всесторонне исследовав доводы сторон и представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 153, 154, 166, 170 НК РФ, пришли к верному выводу, что принимая во внимание условия договора, предусматривающие оплату по договору за фактически оказанные услуги, их оказание в меньшем объеме, что Контрагентом не доказан объем услуг на заявленную сумму, данные обстоятельства повлекли соразмерное уменьшение цены договора и применительно к налоговым обязательствам Общества влекут корректировку налоговой базы по НДС; следовательно, размер вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Кроме того, кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что в силу статей 16, 182 АПК РФ в рассматриваемом случае в качестве первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных работ (услуг), на основании которого в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ производится восстановление покупателем ранее принятых сумм НДС, предъявленных поставщиком, необходимо рассматривать судебный акт от 16.05.2013 по делу в„– А45-2112/2013.
В целом изложенные в кассационной жалобе доводы по данному эпизоду со ссылками на неправильное применение судами подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ основаны на ошибочном толковании кассатором вышеприведенных норм материального права применительно к установленным по делу обстоятельствам, в связи с чем отклоняются судом кассационной инстанции.
Учитывая, что Обществом документально не опровергнуты выводы судов, а доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов и фактически направлены на переоценку их выводов относительно обстоятельств по данному делу, которым судами на основе полного исследования доказательств, представленных сторонами, дана правильная оценка, основания для отмены или изменения вынесенных по делу судебных актов в отношении указанных выше эпизодов отсутствуют.
В то же время, кассационная инстанция полагает, что принятые по настоящему делу судебные акты подлежат частичной отмене в силу следующего.
По результатам рассмотрения дела суды, руководствуясь положениями статей 252, 253, 256, 259, 259.1, 259.2, 268, 322 НК РФ, статей 420, 421, 431, 432 ГК РФ, пришли к выводу о правомерности оспариваемого решения Инспекции в части необоснованного завышения Обществом убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль за проверенные налоговые периоды в размере 3 096 415 руб. в результате неправомерного отражения в налоговом учете сумм амортизационных отчислений по арендованным объектам основных средств, находящимся на балансе иного юридического лица.
Судами установлено, материалами дела подтверждено:
- между Обществом (арендатор) и МУП "Энергия" (арендодатель) заключен договор аренды имущества от 31.12.2003 в„– 31/12 на передачу сетевого технологического оборудования;
- пунктом 3.4.1 договора предусмотрено производство арендатором с письменного согласия арендодателя улучшений арендованного имущества как отделимых, так и неотделимых: в виде реконструкции, расширения, технического перевооружения, увеличивающего его стоимость; при этом, хотя неотделимые улучшения арендованного имущества производятся арендатором за его счет, все отделимые и неотделимые улучшения арендуемого имущества являются собственностью арендодателя; порядок производства улучшений арендованного имущества, сроки и порядок возмещения стоимости улучшений устанавливаются сторонами в дополнительном соглашении в течение 15 рабочих дней с момента получения арендатором согласия арендодателя на производство улучшений арендованного имущества;
- в соответствии с пунктом 1.1. Дополнительного соглашения от 10.01.2012 в„– 110 (далее - Соглашение в„– 110) о внесении изменений в договор аренды имущества от 31.12.2003 в„– 31/12, имеющего силу акта приема-передачи имущества (прямо указано в пункте 2 названного Соглашения), из состава имущественно-технологического комплекса, переданного Обществу в аренду по договору, было исключено оборудование, расположенное на центральных тепловых пунктах, в том числе оборудование (восстановительная стоимость 8 291 051,22 руб.) с инвентарным номером 2274, по которому арендатор проводил неотделимые улучшения - реконструкцию оборудования на ЦТП-ц 8/35 по ул. Крылова, 61а, и которое было включено в состав собственных основных средств у арендатора с присвоением ему инвентарного номера 120211;
- одновременно (пункт 1.2 Соглашения в„– 110) перечень имущественно-технологического комплекса, переданного в аренду Обществу по договору от 31.12.2003 в„– 31/12, был изменен: в список переданного в аренду имущества было включено новое оборудование, в том числе, по которому арендатор ранее проводил реконструкцию, но уже в другом составе и с другой восстановительной стоимостью;
- из пояснений арендодателя МУП "Энергия" (исх. от 19.11.2014 в„– 2174) следует, что состав и стоимость переданного арендатору (Обществу) оборудования изменились в связи с проведением переоценок, реконструкций, модернизаций и частичной ликвидации переданного в аренду оборудования; вновь созданные объекты основных средств поставлены на балансовый учет МУП "Энергия" г. Новосибирска; письменного согласия арендодателя на производство улучшений арендованного имущества не имеется (л.д. 113 том 2).
Поддерживая доводы налогового органа о выбытии амортизируемого объекта основных средств с инвентарным номером 120211 из числа основных средств Общества, и как следствие, о необоснованном включении Обществом амортизационных отчислений по спорному имуществу в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, суды исходили из следующего:
- стороны не оспаривают производство Обществом неотделимых улучшений арендованного имущества по адресу ул. Крылова 61а, после выполнения работ по реконструкции налогоплательщик поставил себе на учет новое оборудование, согласно инвентарной карточке с номером 120211 с наименованием объекта основных средств "Реконструкция ЦТП-ц 8/35 (оборудование) по ул. Крылова";
- вновь созданное оборудование в составе арендованного имущества с момента исполнения Соглашения в„– 110 поставлено на баланс иным юридическим лицом, что подтверждается заверенными копиями регистров бухгалтерского учета МУП "Энергия"; из пояснений МУП "Энергия" следует, что вновь созданное имущество было передано, в отношении вновь созданных объектов была определена рыночная стоимость и произведена постановка объектов на балансовый учет МУП "Энергия", после этого между сторонами было заключено Соглашение в„– 110 к договору аренды от 31.12.2003 в„– 31/12, которым в аренду передано старое оборудование по уменьшенной стоимости и новое, созданное по результатам реконструкции, произведенной Обществом.
Кассационная инстанция полагает, что судами в нарушение требований статей 71, 168, 268 АПК РФ не было учтено следующее.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
В рассматриваемом случае производство неотделимых улучшений арендованного имущества по адресу ул. Крылова 61а сторонами не оспаривается.
Суды пришли к выводу, что после заключения и исполнения сторонами Соглашения в„– 110 включение Обществом амортизационных отчислений по спорному имуществу в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации противоречит нормам налогового законодательства Российской Федерации, так как вновь созданное оборудование в составе арендованного имущества с момента исполнения Соглашения в„– 110 находилось на балансе иного юридического лица, что подтверждается заверенными копиями регистров бухгалтерского учета МУП "Энергия", представленными налоговому органу, что свидетельствует об обоснованности доводов налогового органа о выбытии амортизируемого объекта основных средств с инвентарным номером 120211 из числа основных средств Общества.
Суд кассационной инстанции считает неверным вывод судов о выбытии созданных Обществом "неотделимых улучшений" из основных средств налогоплательщика только на основании Соглашения в„– 110 и пояснений, представленных МУП "Энергия".
Как установлено судами и следует из представленных в материалы дела пояснений МУП "Энергия", в ходе проведения в 2010 году технической инвентаризации ЦТП-ц 8/35, расположенного по адресу ул. Крылова (61а), выявлено проведение реконструкции оборудования ЦТП, выполненного арендатором (Обществом), в отношении вновь созданных объектов определена рыночная стоимость, по объекту с инвентарным номером 2274 (адрес ул. Крылова (61а) произведена частичная ликвидация, вновь созданные объекты поставлены на балансовый учет МУП "Энергия". После этого между МУП "Энергия" и Обществом заключено Соглашение в„– 110 к договору аренды от 31.12.2003.
При этом согласно инвентарной карточке в„– 2568 от 02.11.2010 объект "реконструкция ЦТП-ц 8/35 (оборудование) по ул. Крылова, 61а" принят к бухгалтерскому учету Общества (л.д. 102 том 2).
Проведение арендодателем (МУП "Энергия") технической инвентаризации в 2010 году, составление и подписание в 2012 году Соглашения в„– 110 к договору от 31.12.2003, которым (Соглашением в„– 110) фактически корректировался объем и содержание имущества, остающегося в аренде у Общества, не свидетельствуют о том, что арендованное с 2003 года имущество, а также "неотделимые улучшения, созданные" налогоплательщиком, выбыли из фактического владения последнего.
В качестве доказательства того, что производство неотделимых улучшений не было им произведено самовольно, налогоплательщик обоснованно указал на решение Совета депутатов г. Новосибирска в„– 825 от 26.12.2007, утвердившее инвестиционную программу для Общества "Развитие теплосетевого хозяйства г. Новосибирска" на 2008-2011 годы, которой, в том числе была предусмотрена реконструкция ЦТП-8/35 по ул. Крылова; источник финансирования программы - собственные средства Общества, полученные за счет платы за подключение к системе теплоснабжения.
Учитывая решение Совета депутатов г. Новосибирска в„– 825 от 26.12.2007, положения части 2 статьи 18, части 1 статьи 20 Федерального закона от 14.11.2002 в„– 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", что договор аренды муниципального имущества от 31.12.2003 был заключен налогоплательщиком с муниципальным унитарным предприятием, что отсутствуют доказательства предъявления каких-либо претензий к налогоплательщику в связи с производством неотделимых улучшений, кассационная инстанция считает обоснованным довод налогоплательщика о соблюдении им требований пункта 1 статьи 258 НК РФ относительно наличия согласия арендодателя (собственника) на производство арендатором капитальных вложений.
Таким образом, поскольку выводы судов о "выбытии неотделимых улучшений" из числа основных средств Общества, о несоблюдении им требований статей 256, 258 НК РФ противоречат обстоятельствам дела, судебные акты по настоящему эпизоду подлежат отмене. В связи с тем, что правильность начисления амортизации не была предметом исследования судов, суд кассационной инстанции лишен возможности принять по делу новое решение.
На основании изложенного в части указанного эпизода дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду необходимо с учетом выводов суда кассационной инстанции предложить сторонам представить пояснения (возражения) относительно расчета амортизационных отчислений с учетом объема неотделимых улучшений, произведенных Обществом по объекту, расположенному по адресу ул. Крылова, 61а; дать оценку всем доводам и возражениям сторон, исследовать документальное и правовое обоснование позиций участвующих в деле лиц, разрешить спор в соответствии с нормами действующего законодательства, распределить судебные расходы.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 07.12.2015 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 01.04.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу в„– А45-11835/2015 отменить в части отказа в удовлетворении требования открытого акционерного общества "Новосибирскгортеплоэнерго" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 31.12.2014 в„– 23 по эпизоду уменьшения убытков на сумму 3 096 415 руб., исчисленных при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с начислением амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в арендованный объект основных средств. В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новосибирской области.
В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
Г.В.ЧАПАЕВА

Судьи
И.В.ПЕРМИНОВА
Е.В.ПОЛИКАРПОВ


------------------------------------------------------------------