АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 сентября 2016 г. по делу в„– А46-9540/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 16 сентября 2016 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Перминовой И.В.
судей Буровой А.А.
Кокшарова А.А.
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Омской области на решение от 27.01.2016 Арбитражного суда Омской области (судья Крещановская Л.А.) и постановление от 05.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Киричек Ю.Н.) по делу в„– А46-9540/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мельникова" (646255, Омская область, район Черлакский, с. Николаевка, ул. Гагарина, 3, ИНН 5539014500, ОГРН 1095539000040) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Омской области (646900, Омская область, район Калачинский, г. Калачинск, ул. Ленина, 49, ИНН 5515010979, ОГРН 1045527003037) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Краецкая Е.Б.) в заседании участвовали представители:
от общества с ограниченной ответственностью "Мельникова" - Грачев Д.В. по доверенности от 17.08.2016 (после перерыва);
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Омской области - Иванова С.В. по доверенности от 31.12.2015 в„– 01-21/00016 (сроком действия до 31.12.2016), Гартвич А.А. по доверенности от 01.08.2016 в„– 01-21/05245, Романова Е.В. по доверенности от 31.12.2015 в„– 01-21/00020.
Суд

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Мельникова" (далее - ООО "Мельникова", Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Омской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 16.04.2015 в„– 08-08/37 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 7 858 313 руб., налога на прибыль в сумме 9 518 700 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 3 493 723 руб., пени в общей сумме 2 572 864,73 руб.
Решением от 27.01.2016 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 05.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 16.04.2015 в„– 08-08/37 в части доначисления НДС в сумме 3 367 377 руб., налога на прибыль в сумме 4 528 770 руб., соответствующих этим налогам сумм пени, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 380 593,35 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворенных требований по эпизодам:
- доначисления налога на прибыль в сумме 361 731 руб., соответствующих сумм пени, штрафа ввиду неправомерного применения налогоплательщиком в 2012 году ставки по налогу на прибыль в размере 0 процентов при неверном определении Обществом доли доходов от реализации произведенной сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг);
- доначисления НДС в сумме 83 988 руб., налога на прибыль в сумме 135 971 руб., соответствующих сумм пени, штрафа ввиду неправомерного невключения Обществом в доход, полученный от реализации товаров (работ, услуг) за 2012 год и налоговую базу по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2012 года стоимости реализованной физическим лицам в счет расчетов по заработной плате сельскохозяйственной продукции собственного производства;
- доначисления НДС в сумме 1 917 527 руб., налога на прибыль в сумме 2 130 585 руб., соответствующих сумм пени, штрафа ввиду неправомерного отражения налогоплательщиком в 2012 году в составе расходов, уменьшающих сумму полученного дохода, и налоговых вычетов по НДС стоимости услуг и соответствующей суммы НДС по договору от 01.08.2012 в„– 297, заключенному с ООО "Сибирский запад" по оформлению зерна;
- доначисления НДС в сумме 427 119 руб., налога на прибыль в сумме 474 576 руб., соответствующих сумм пени, штрафа ввиду неправомерного отражения налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих сумму полученного дохода, и налоговых вычетов по НДС, стоимости услуг и соответствующей суммы НДС по дополнительному соглашению к договору хранения от 01.01.2013 в„– 13, заключенному с ООО "Сибзернопродукт" по оздоровлению зерновой массы и удалению клеща и переводу на летнее хранение.
Просит принять в этой части новый судебный акт об отказе в признании недействительным оспариваемого решения по спорным эпизодам.
Отзыв на кассационную жалобу Обществом не представлен.
В судебном заседании объявлялся перерыв до 13.09.2016 до 08 часов 30 минут.
13 сентября 2016 года в 08 часов 30 минут судебное заседание продолжено.
В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими отмене, исходя из следующего.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, о чем составлен акт от 23.01.2015 в„– 08-08/5дсп.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 16.04.2015 в„– 08-08/37 "О привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности предусмотренной:
- пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 903 740,00 руб. по налогу на прибыль, штрафа в размере 1 571 662,80 руб. по НДС;
- статьей 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 16 521,30 руб. по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ);
- пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 800,00 руб. за несвоевременное предоставление документов.
Указанным решением Обществу доначислены:
- налог на прибыль организаций в размере 9 518 700,00 руб.;
- НДС в размере 7 858 314,00 руб.;
- пени в размере 2 572 864,73 руб. (1 571 431,53 руб. по налогу на прибыль, 998 486,99 руб. по НДС и 2 946,21 руб. по НДФЛ).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 16.07.2015 в„– 16-22/08911@ решение Инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись частично с решением Инспекции от 16.04.2015 в„– 08-08/37, Общество оспорило его в судебном порядке.
Удовлетворяя частично требования Общества о признании недействительным решения Инспекции, суды пришли к выводу о неправомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пеней, штрафов по спорным эпизодам.
Кассационная инстанция считает, что судебные акты в обжалуемой части приняты с нарушением норм материального и процессуального права.
В соответствии с частями 1 и 2 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.
Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
В силу части 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу.
В соответствии с частью 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
В соответствии с частью 4 статьи 170, пунктом 12 части 2 статьи 271 АПК РФ в мотивировочной части решения, постановления арбитражного суда должны быть указаны фактические и иные обстоятельства, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акт, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
Применительно к кассационной жалобе основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа послужил, в числе прочего, вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком в 2012 году ставки по налогу на прибыль в размере 0 процентов при неверном определении Обществом доли доходов от реализации произведенной сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).
Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 21, 52, 56, 247, 252, 346.2 НК РФ, Закона от 06.08.2001 в„– 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", пришли к выводу, что Общество отвечает критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, указанным в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ, в связи с чем правомерно применило ставку по налогу на прибыль организаций 0 процентов в отношении реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции.
Кассационная инстанция, отменяя в данной части судебные акты, исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
Формулируя вывод о том, что Общество отвечает критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, указанным в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ, а именно удельный вес дохода Общества от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем доходе от реализации составил в 2012, 2013 годах более 70 процентов, суды исходили из представленных налогоплательщиком в материалы дела справки - расчета удельного веса выручки от реализации сельскохозяйственной продукции за 2012 и 2013 годы от 25.09.2014 в„– 89 и сводного регистра налогового учета за 2012 и 2013 годы, согласно которым сумма выручки от реализации для определения удельного веса составляет 118 637 291,84 руб. и 181 107 403,27 руб., соответственно, удельный вес дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем доходе от реализации в 2012 году составил 70,5%, в 2013 году - 75,31%.
При этом суды отклонили доводы налогового органа об отсутствии у Общества раздельного учета, ссылаясь на ведение Обществом учета доходов и расходов, и указав, что на налогоплательщика законом не возложена императивная обязанность ведения иных регистров учета доходов и расходов.
При этом суды в нарушение части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ не дали оценку доводу Инспекции, изложенному на странице 4 оспариваемого решения, о наличии у Общества обязанности не только ведения учета доходов и расходов, но и ведения раздельного учета доходов и расходов от деятельности, в отношении которой применяется налоговая ставка 0 процентов от доходов и расходов от видов деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, в отношении которых должны применяться ставки, предусмотренные статьей 284 НК РФ.
Из сводного регистра налогового учета за 2012, 2013 годы (том 13 л.д. 31-32), на который сослался суд, нельзя определить, какие суммы относятся к реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства. В данном регистре отсутствуют данные первичных учетных документов.
Справка-расчет удельного веса выручки от реализации сельскохозяйственной продукции за 2012 и 2013 годы от 25.09.2014 в„– 89 (том 13 л.д. 29), представленная Обществом, является внутренним документом самого Общества, составленным в одностороннем порядке, и в отсутствие других первичных документов не может быть признана надлежащим первичным документом, подтверждающим размер реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем доходе от реализации, правильность отнесения налогоплательщиком сумм доходов и расходов к тем или иным видам деятельности, облагаемым по разным налоговым ставкам.
Ссылок на иные документы, свидетельствующие о том, что удельный вес дохода Общества от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем доходе от реализации составил в 2012, 2013 годах более 70 процентов, судебные акты не содержат.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция не может признать обоснованным вывод судов о правомерном применении налогоплательщиком ставки по налогу на прибыль организаций 0 процентов в отношении реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции.
В подтверждение довода о неверном определении Обществом удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем доходе от реализации Инспекция также ссылается на неправомерное невключение стоимости реализованных основных средств в доход от реализации.
Судами при рассмотрении дела установлено, что Обществом в период с 22.02.2012 по 19.09.2012 реализованы основные средства (заключено 12 договоров) в связи с необходимостью обновления автопарка из-за нерентабельности использования старой техники и постоянного риска выхода старой техники из строя в период сезонной уборки сельхозпродукции.
Кроме того, суды также установили:
- продажа ранее используемых в основной деятельности основных средств в данном случае не является самостоятельным видом деятельности, что подтверждается Общероссийским классификатором экономической деятельности, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 в„– 454-ст;
- налоговым органом не установлено и не приведено фактов покупки техники в период с 15.01.2009 до 2012 года с целью перепродажи (что могло бы указывать на систематический характер деятельности по купле-продаже транспортных средств и на то, что данная деятельность является для налогоплательщика одним из видов деятельности, направленных на извлечение прибыли); все объекты основных средств до момента реализации использовались в производстве сельскохозяйственной продукции.
Доводы Инспекции о систематичности реализации основных средств, о неполном расходовании поступивших от продажи техники средств на покупку новой сельскохозяйственной техники, о наличии замечаний в отношении представленных документов, касающихся нарушения порядка проведения инвентаризации, были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены.
Ссылка Инспекции на иную судебную практику в подтверждение своих доводов несостоятельна, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам с учетом представленных доказательств.
Учитывая конкретные обстоятельства настоящего спора, установленные судами, кассационная инстанция считает, что в данном случае доходы, полученные от продажи вышеуказанной спецтехники, не должны учитываться в составе доходов, полученных от реализации товаров (работ, услуг), при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Вместе с тем, учитывая, что Обществом, как указано выше, при рассмотрении настоящего дела документально не подтверждено наличие права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль, судебные акты в этой части также подлежат отмене.
Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа по эпизоду невключения Обществом в доход, полученный от реализации товаров (работ, услуг) за 2012 год стоимости реализованной физическим лицам в счет расчетов по заработной плате сельскохозяйственной продукции собственного производства, суды также исходили из того, что Общество является сельхозпроизводителем, имеющим право на нулевую ставку по налогу на прибыль, в связи с чем по мнению судов, расхождения в сумме 679 864 руб., сложившиеся в результате невключения Обществом в доход стоимости реализованной физическим лицам в счет расчетов по заработной плате сельскохозяйственной продукции собственного производства не могли повлиять на право льготного обложения.
Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени, штрафа по данному эпизоду, суды, руководствуясь положениями подпункта 20 пункта 3 статьи 149 НК РФ, пришли к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления НДС (пени, штрафа) со стоимости реализованной физическим лицам в счет расчетов по заработной плате сельскохозяйственной продукции собственного производства ввиду отсутствия в данном случае объекта обложения НДС, так как Общество выполнило условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, то есть отвечало требованиям, предъявляемым к сельхозтоваропроизводителям, и освобождено от налогообложения операций по реализации продукции собственного производства.
Кассационная инстанция не может признать судебные акты в данной части обоснованными, учитывая, что, как указано выше, материалами дела с достоверностью не подтверждается правомерность применения налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль организаций и НДС в отношении реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции.
Кроме того, судами не дана оценка доводу налогового органа, изложенному в отзыве на возражения (том 25 л.д. 76-77), о том, что налогоплательщик представлял налоговые декларации по НДС за 2012 год, в которых налоговая база исчислялась в общем порядке и строка, предусмотренная для льготируемых операций, не заполнена, что, по мнению Инспекции, свидетельствует об уведомлении Обществом налогового органа об отсутствии освобождения от уплаты НДС.
Инспекция также указала, что налогоплательщиком были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за 2012 год с заявленными суммами налоговой льготы, однако данные уточненные налоговые декларации представлены за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока после окончания соответствующих налоговых периодов.
Данный довод Инспекции также не нашел отражения в судебных актах. При таких обстоятельствах вывод судов о правомерности невключения Обществом в налоговую базу по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2012 года стоимости реализованной физическим лицам в счет расчетов по заработной плате сельскохозяйственной продукции собственного производства нельзя признать обоснованным.
Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа послужил также вывод налогового органа о неправомерном отражении налогоплательщиком в 2012 году в составе расходов, уменьшающих сумму полученного дохода, и налоговых вычетов по НДС стоимости услуг и соответствующей суммы НДС по договору от 01.08.2012 в„– 297, заключенному с ООО "Сибирский запад" по улучшению качества зерна, в связи с созданием формального документооборота.
Признавая недействительным решение Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о наличии взаимоотношений заявителя с ООО "Сибирский Запад".
Из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 2.1.1. договора от 01.08.2012 в„– 297, ООО "Сибирский Запад" обязалось, в соответствии с технологической схемой предприятия в зависимости от места складирования партий зерна, провести перемещение зерна через цепочку транспортеров или зерносушилку на холодном режиме с целью снижения зерновой примеси, органической примеси и увеличения натурного веса до 780-800 граммов на литр.
В соответствии с пунктом 3.1. договора от 01.08.2012 в„– 297 стоимость услуг составляет 740 руб. за тонну (в том числе НДС). Общая сумма по договору ориентировочно составляет 12 580 000 руб.
В подтверждение своего вывода об отсутствии реальности осуществления хозяйственной операции Инспекция ссылается на следующее:
- договор от 01.08.2012 в„– 297 и счет-фактура от 01.10.2012 содержат противоречивые сведения относительно характера выполненных работ, а именно в одном случае - это услуги по улучшению качества зерна, а в другом случае - это услуги по оформлению зерна;
- зерно, поименованное в договоре от 01.08.2012 в„– 297, приобретено Обществом у ООО "Агротехстрой" и ООО "Сибирский Запад" и находилось на хранении в ООО "Сибзернопродукт" (на хлебоприемном пункте - далее ХПП), расположенном по адресу: Омская область, Черлакский район, село Татарка, о чем свидетельствуют первичные документы;
- транспортировка зерна в момент купли-продажи не осуществлялась, зерно было переписано с карточки на карточку, при этом как в договоре, так и в спецификациях к договору, являющихся его неотъемлемой частью, указано, что качество пшеницы должно соответствовать требованиям ГОСТа Р52554-2006, что свидетельствует о том, что зерно, приобретенное Обществом, не требовало доработки либо улучшения качества;
- за качество зерна, принятого на хранение, несет ответственность хранитель, в данном случае ООО "Сибзернопродукт", а не ООО "Сибирский Запад".
Принимая решение в данной части, суды исходили из следующего:
- хранитель зерна несет ответственность только за сохранность зерна и соответствие его требованиям ГОСТ Р 52554-2006. В обязанности хранителя не входит доведение хранящего у него зерна до кондиций существенно лучших, чем предусмотрено ГОСТ Р 52554-2006;
- сам договор от 01.08.2012 в„– 297 по улучшению качества зерна налоговый орган не оспаривает;
- улучшение качества зерна за счет увеличения натурного веса до 780-800 г/л позволило увеличить стоимость зерна на 1 140 руб. за тонну (примерно 20%);
- с учетом расходов на улучшение качества зерна (740 руб. за тонну) прибыль Общества от реализации улучшенного зерна составила 6 794 840.
Формулируя выводы о реальности проведения работ по улучшению качества зерна, увеличения натурного веса, увеличения стоимости зерна на 1 140 руб. за тонну, суд в нарушение части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ не указал доказательства, на основе которых основаны данные выводы. В материалах дела отсутствуют доказательства увеличения натурного веса (документы о качестве зерна: сертификаты, удостоверения и пр.).
Указывая, что налоговым органом не оспорен факт улучшения качества зерна, факт получения налогоплательщиком прибыли, суды не указали в решении и постановлении доводы, по которым они не приняли во внимание показания директора Общества Семенова Л.П., (на которые ссылалась Инспекция), пояснившего, что фактически показатели качества зерна не изменились, улучшилась стойкость дальнейшего хранения зерна (протокол допроса от 06.04.2015 в„– 820 (том 5 л.д. 10-16).
Судами также не дана оценка доводу Инспекции, изложенному в отзыве на возражения (том 25 л.д. 27, 28), со ссылкой на документы, представленные налогоплательщиком (карточка счета в„– 41 "Товары" и в„– 43 "Готовая продукция" по наименованию пшеница 3 класса (том 17 л.д. 99-102)), что остаток зерна в количественном выражении так же как и его цена, после проведения работ по улучшению качества зерна не изменились. Не дана оценка показаниям свидетеля Федорущенко А.Г., который пояснил, что вследствие пропуска зерна через сепаратор снимается 40 процентов сора, в результате уменьшается количество зерна (протокол допроса от 06.04.2015 в„– 819 (том 5 л.д. 3-8).
Кассационная инстанция считает, что подлежит оценке и довод налогового органа со ссылкой на пункт 3.8 Инструкции в„– 9-7-88 по хранению зерна, маслосемян, муки и крупы, утвержденной приказом Минхлебпродуктов СССР от 24.06.1988 в„– 185, договор хранения от 01.01.2013 (том 10 л.д. 11-13) и показания свидетелей Сумской Н.Е., Федорущенко А.Г. о том, что при хранении зерно размещается отдельно по классам, при этом зерно обезличивается, следовательно, Обществу не представляется возможным использовать результат указанных работ в своей деятельности, что свидетельствует об отсутствии во взаимоотношениях заявителя с ООО "Сибирский Запад" разумных экономических или иных причин (спорная сделка не отвечает целям делового характера), а также довод Инспекции о том, что у ООО "Сибирский Запад", с которым заключен спорный договор, необходимое производственное оборудование находится в другом населенном пункте (р.п. Черлак, ул. Береговая, 13), тогда как зерно находилось на хранении в ООО "Сибзернопродукт" на Татарском ХПП (Черлакский район, с.Татарка) и документов, подтверждающих транспортировку зерна в другой населенный пункт, в материалы дела не представлено.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция не может признать судебные акты, касающиеся данного эпизода, законными и обоснованными.
Следующим основанием для доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном отражении налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих сумму полученного дохода, и налоговых вычетов по НДС, стоимости услуг и соответствующей суммы НДС по дополнительному соглашению к договору хранения от 01.01.2013 в„– 13, заключенному с ООО "Сибзернопродукт", по оздоровлению зерновой массы и удалению клеща и переводу на летнее хранение.
Признавая недействительным решение Инспекции в данной части, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что Инспекцией не представлено достаточных доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что спорные услуги фактически не оказаны.
Суд кассационной инстанции считает судебные акты в данной части подлежащими отмене, исходя из следующего.
Судами установлено, что между Обществом (Владелец) и ООО "Сибзернопрордукт" (Хранитель) был заключен договор хранения от 01.01.2013 в„– 13, в котором в тарифы хранителя не были включены услуги по освежению (переводу зерна на летнее/зимнее хранение).
01.03.2013 сторонами подписано дополнительное соглашение к договору хранения в„– 13, в соответствии с которым Хранитель оказывает Владельцу услуги по оздоровлению зерновой массы и удалению клеща и переводу на летнее хранение (пункт 1). Владелец обязуется произвести оплату стоимости услуг, указанных в пункте 1 настоящего соглашения в размере 192,07 руб. в т.ч. НДС за тонну в течение 30 дней с момента предоставления счета-фактуры. В остальном стороны руководствуются договором хранения от 01.01.2013 в„– 13.
В подтверждение довода об отсутствии реальности осуществления спорных услуг Инспекция в оспариваемом решении ссылается на следующие обстоятельства:
- недостоверное оформление документов, а именно согласно счету-фактуре и акту приема-передачи оказанных услуг от 31.05.2013 в„– 287 на сумму 2 800 000 руб. в графе "наименование оказанных услуг" значится "Хранение зерна" (том 10 л.д. 47-48);
- налогоплательщиком передано на хранение ООО "Сибзернопродукт" зерно надлежащего качества, не требующее доработки;
- за сохранение качества зерна, переданного на хранение, несет ответственность хранитель, что подтверждается показаниями свидетелей Непомнящего А.В. (руководитель Общества), Федорущенко А.Г., Сумской Н.Е., Батрак З.А.;
- в приказе ООО "Сибзернопродукт" от 28.02.2013 в„– 2-ОД/1 "Об освежении хранящегося зерна" отсутствует указание на то, кем была проведена проверка условий хранения и состояния хранящегося зерна, принадлежащего Обществу, отсутствуют ссылки на документ, которым оформлена такая проверка, в связи с чем данный приказ не является доказательством установления необходимости в оказании данных услуг;
- при хранении зерно обезличивается и складируется по классам, что свидетельствует о невозможности определения хранителем того факта, что зараженное зерно принадлежит именно заявителю (при том, что в период оказания Обществу спорных услуг ООО "Сибзернопродукт" оказывало услуги по хранению зерна на Тарском ХПП иным собственникам);
- в распоряжении ООО "Сибзернопродукт" отсутствовали специальные препараты, необходимые для проведения мероприятий по оздоровлению зерна, что подтверждается показаниями начальника производственного участка Татарского ХПП Федорущенко А.Г.;
- представленный налоговому органу отчет к договору от 01.01.2013 в„– 13, из которого следует, что ООО "Сибзернопродукт" оказало Обществу в период с 01.03.2013 по 31.05.2013 услуги по оздоровлению зерновой массы и удалению клеща и переводу на летнее хранение, не содержит сведений о том, каким методом (способом) произведено удаление клеща.
Принимая решение, суды пришли к выводу, что платеж в размере 2 800 000 руб. был произведен Обществом не за обеззараживание зерна от амбарного клеща (что является обязанностью хранителя), и о чем первоначально было заявлено Обществом, а за перевод зерна на летнее хранение (освежение зерна).
При этом судами отклонены доводы Инспекции, основанные на показаниях Федорущенко А.Г, Сумской Н.Е., Батрак З.А. и начальника производственно-технической лаборатории ООО "Калачинский элеватор" Райс В.А., как противоречащие показаниям Семенова Л.П., а также представленным в материалы дела документам.
В нарушение части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ в судебных актах не содержится ссылок на доказательства, на которых основаны выводы судов о том, что платеж в размере 2 800 000 руб. произведен Обществом не за обеззараживание зерна от амбарного клеща, а за перевод зерна на летнее хранение; не указано, каким именно документам противоречат показания Федорущенко А.Г, Сумской Н.Е., Батрак З.А., в какой части показания указанных лиц противоречат показаниям Семенова Л.П. и представленным документам; судами не указаны мотивы, по которым суд признал обоснованным довод Общества (отраженный впервые в письменных возражениях от 11.01.2016) о том, что ему оказаны услуги именно по переводу зерна на летнее хранение; не указаны мотивы, по которым суд отверг доказательства, на которые ссылается Инспекция (приказ ООО "Сибзернопродукт" от 28.02.2013 в„– 2-ОД/1 "Об освежении хранящегося зерна", накладные на перемещение хлебопродуктов внутри предприятия формы ЗПП-19, представленные ООО "Сибзернопродукт"), не указаны мотивы, по которым суд не принял во внимание Инструкцию в„– 9-7-88 по хранению зерна, маслосемян, муки и крупы, утвержденной приказом Минхлебпродуктов СССР от 24.06.1988 в„– 185, на которую ссылалась Инспекция в подтверждение довода о том, что специальные мероприятия по переводу зерна на летний режим хранения Инструкцией не предусмотрены и на которую имеется ссылка в договоре хранения от 01.01.2013 в„– 13.
В судебных актах не нашла отражение оценка доводов налогового органа, изложенных в отзыве на возражения, в подтверждение того, что хранителю невозможно определить, какому именно собственнику принадлежит зерно, требующее дополнительной обработки, со ссылкой на то, что при хранении зерно обезличивается и складируется по классам (при том, что в период оказания Обществу спорных услуг ООО "Сибзернопродукт" оказывало услуги по хранению зерна на Тарском ХПП иным собственникам); что установлен факт реализации зерна ООО "Сибзернопродукт", находящегося у него на хранении (в том числе зерна, принадлежащего Обществу), без согласования с собственником зерна, после чего количество зерна восстанавливалось путем добавления нового зерна.
Также не дана оценка доводу Инспекции о том, что оплата по счету-фактуре от 31.05.2013 в„– 287 за оказанные услуги не производилась, данным счетом-фактурой зачтено кредитовое сальдо по счету в„– 60.01 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", сложившееся на 01.01.2013 (том 15 л.д. 94-105).
Таким образом, не установив всесторонне и полно обстоятельства настоящего спора, не исследовав доказательства и не оценив все доводы сторон, суды допустили нарушение норм процессуального права, которые могли привести к принятию неправильных судебных актов по делу, что в силу части 1 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов.
При таких обстоятельствах судебные акты в обжалуемой Инспекцией части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить вышеперечисленные допущенные нарушения норм процессуального права, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения данного спора, в частности относительно того, отвечает ли Общество критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя и, как следствие, правомерность применения им льготы по налогу на прибыль и НДС; в полном объеме исследовать обстоятельства, связанные с реальностью хозяйственных операций Общества с ООО "Сибирский запад" и ООО "Сибзернопродукт"; в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, при необходимости предложить представить сторонам дополнительные доказательства в порядке части 2 статьи 66 АПК РФ и с учетом норм материального права, регулирующих спорные правоотношения, принять законный, обоснованный и мотивированный судебный акт, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 27.01.2016 Арбитражного суда Омской области и постановление от 05.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу в„– А46-9540/2015 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Омской области от 16.04.2015 в„– 08-08/37 по эпизодам:
- доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа в связи с применением налогоплательщиком в 2012 году ставки по налогу на прибыль в размере 0 процентов (при определении доли доходов от реализации произведенной сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг));
- доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пеней, штрафов в связи с реализацией физическим лицам в счет расчетов по заработной плате сельскохозяйственной продукции собственного производства; а также по взаимоотношениям общества с ограниченной ответственностью "Мельникова" с ООО "Сибирский запад" (по договору от 01.08.2012 в„– 297) и ООО "Сибзернопродукт" (по дополнительному соглашению к договору хранения от 01.01.2013 в„– 13).
Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.
В остальной части решение от 27.01.2016 и постановление от 05.05.2016 по данному делу оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
И.В.ПЕРМИНОВА

Судьи
А.А.БУРОВА
А.А.КОКШАРОВ


------------------------------------------------------------------